La Circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 1/E del 19 febbraio 2026 affronta diversi temi, tra i quali i criteri di non commercialità ai fini IRES delle attività di interesse generale, la qualificazione fiscale (commerciale o non commerciale) degli enti del Terzo settore, i regimi forfetari applicabili in caso di svolgimento di attività commerciali ed il regime fiscale applicabile all’impresa sociale.

Attività degli enti del Terzo settore

Nella circolare viene premesso che gli enti del Terzo settore, in base al Codice, possono svolgere tre tipologie di attività:

• attività di interesse generale: indicate all’art. 5 del Codice del Terzo settore, sono le finalità istituzionali dell’ente (gli scopi statutari) esercitati in via esclusiva o principale senza scopo di lucro per finalità civiche, solidaristiche e di utilità sociale;
• attività diverse: attività extra rispetto a quelle di interesse generale e di natura commerciale, che possono essere svolte in via secondaria e strumentale, rispettando specifici limiti di ricavi: non devono essere superiori al 30% delle entrate complessive dell’ente o non superiori al 66% dei costi complessivi dell’ente, nei quali rientrano anche i “costi figurativi” come il calcolo, a livello contabile, del costo per l’impiego dei volontari non occasionali (considerando cioè le ore di attività prestate e la retribuzione che spetterebbe per quel tipo di mansioni);
• raccolta fondi: azioni per il finanziamento delle attività di interesse generale, anche in forma organizzata e continuativa, nel rispetto dei principi di verità e trasparenza.

Iscrizione nel RUNTS

Nella circolare dell’Agenzia delle Entrate viene ribadito che l’iscrizione al RUNTS ha effetto costitutivo per conseguire la qualifica di ETS (nelle sue varie declinazioni come ODV, APS o ETS) ed è quindi necessaria per fruire dei benefici fiscali previsti dal Codice. Gli enti che non si iscrivono al RUNTS continuano ad applicare esclusivamente le norme del TUIR (Testo unico imposte sui redditi).

Disposizioni in materia di IRES

Per gli ETS diversi dalle imprese sociali si considerano non commerciali, ai fini IRES, le attività svolte:

• a titolo gratuito.
• dietro versamento di corrispettivi che non superano i costi effettivi.

Non rientrano nel calcolo, perché espressamente esclusi, eventuali contributi delle PA allo svolgimento dell’attività (come i ticket sanitari o le quote di compartecipazione sociosanitaria stabilite da normative locali). I costi effettivi includono sia i costi diretti che quelli indiretti e generali, compresi quelli finanziari e tributari. Non rientrano nel computo i “costi figurativi” (descritti in precedenza). Per garantire flessibilità, il Codice prevede un margine di tolleranza: le attività di interesse generale si considerano comunque non commerciali se i ricavi non superano i relativi costi di oltre il 6% per ciascun periodo d’imposta e per non oltre tre periodi d’imposta consecutivi.

Per comprendere meglio:

• se l’ente ha un avanzo entro il 6% per tre anni consecutivi, nel quarto anno l’attività sarà considerata non commerciale solo se i ricavi non superano i costi effettivi;
• l’attività diventa commerciale se l’avanzo supera il 6% anche in uno solo dei periodi d’imposta, oppure se un avanzo (anche entro il 6%) si verifica nel quarto esercizio dopo un triennio di tolleranza.

Se un ETS svolge più attività di interesse generale, il test di non commercialità può essere effettuato considerando globalmente le attività omogenee (ad esempio con entrate e costi promiscui, personale condiviso). Per attività disomogenee (ad esempio diverse sezioni ATECO), il test va fatto separatamente per ciascuna. Per gli enti con ricavi annuali non superiori a 300mila euro è consentito considerare le diverse attività come un’unica attività ai fini del test.

Disposizioni specifiche per ODV e APS

Per ODV e APS, in aggiunta alle disposizioni per gli ETS sono applicabili disposizioni di favore specifiche in materia di IRES.

Per le ODV la non commercialità di talune attività per reperire risorse finanziare svolte senza impiego di mezzi concorrenziali, come ad esempio:

– vendita di beni acquisiti da terzi a titolo gratuito a fini di sovvenzione;

– cessione di beni prodotti dagli assistiti e dai volontari.

Per le APS non sono commerciali ai fini IRES, ad esempio, le attività istituzionali svolte, a fronte di un corrispettivo, per gli associati, i familiari conviventi e gli altri soggetti richiamati all’art. 85, comma 1 del Codice. Sia per le ODV che per le APS è inoltre prevista l’esenzione dei redditi degli immobili destinati in via esclusiva allo svolgimento o al finanziamento di attività di interesse generale non commerciali (anche in più annualità, ad esempio per progetti approvati ma non ancora iniziati). Rientrano in questa esenzione i redditi di natura fondiaria, ossia oltre ai redditi catastali, anche i redditi derivanti dalla gestione degli immobili, inclusa la locazione, a condizione che gli immobili stessi non siano inseriti in un “contesto produttivo” (ossia come attività organizzata in forma d’impresa).

 Contributi da enti pubblici

Un ulteriore approfondimento riguarda i contributi erogati dagli enti pubblici locali, nazionali e internazionali. La circolare precisa che solo i contributi corrispettivi partecipano al test di non commercialità. In pratica tutti i contributi pubblici (corrispettivi e non) sono non imponibili ai fini delle imposte dirette solo se l’ente è fiscalmente non commerciale e, ai fini della qualificazione fiscale dell’ente, i contributi corrispettivi (per acquisto di beni o servizi) rientrano tra i ricavi commerciali; mentre i contributi a fondo perduto (ad es. il finanziamento di un progetto approvato a seguito della partecipazione ad un bando non in forma di gara d’appalto) sono considerati proventi non commerciali.

Conseguenze fiscali delle attività commerciali o diverse

Un ente assume la qualifica fiscale di ente commerciale quando, nello stesso periodo d’imposta, i proventi delle attività commerciali svolte in forma d’impresa superano le entrate da attività non commerciali (come contributi, donazioni, quote associative), con l’eccezione delle sponsorizzazioni, i cui proventi, pur essendo di natura commerciale e quindi soggetti alle relative imposte, non vengono computati tra i ricavi commerciali ai fini della qualificazione commerciale o non commerciale dell’ente. Inoltre, se i ricavi dalle attività diverse superano reiteratamente i limiti descritti, ossia non sono più secondarie e strumentali rispetto alle attività di interesse generale (istituzionali), si può essere cancellati dal RUNTS. Assumendo la qualifica di ente commerciale diventano soggette ad imposte anche le entrate da attività di interesse generale svolte in forma non commerciale, gli importi derivanti da attività di raccolta fondi, i contributi pubblici a fondo perduto e tutte le entrate che, per loro natura, non sarebbero di natura commerciale. Il mutamento della qualifica opera a partire dal periodo d’imposta in cui l’ente assume natura commerciale: se l’esercizio sociale coincide con l’anno solare, dal 1° gennaio del medesimo anno (con un termine ex post di tre mesi per adeguare anche la contabilità alla mutata qualifica in ente commerciale). In via transitoria, solo per i periodi d’imposta 2026 e 2027, il mutamento di qualifica da ente del Terzo settore non commerciale a commerciale o viceversa, opera a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in cui avviene il mutamento di qualifica.

Regimi forfetari

Qualora svolgano attività commerciali, gli ETS possono aderire, su opzione, dal 2026 ai due nuovi regimi forfetari per la determinazione del reddito. Il primo regime, previsto all’art. 80 del Codice possono adottarlo gli ETS non commerciali inclusi quelli che, avendo superato i limiti per l’accesso alla contabilità semplificata, si trovano in contabilità ordinaria. Il regime destinato alle ODV e alle APS, invece, disciplinato all’art. 86 del Codice, mutua il regime forfetario per professionisti e imprese minori previsto dalla Legge n. 190/2014. Possono accedere a questo regime le ODV e le APS, anche qualificate come enti commerciali (precisazione introdotta dopo la consultazione pubblica), che nel periodo d’imposta precedente abbiano percepito ricavi non superiori a 85.000 euro o alla diversa soglia che, nel tempo, dovesse essere indicata in armonizzazione con le disposizioni europee. Per verificare il limite di accesso di 85.000 euro si considerano solo i ricavi commerciali rilevanti ai fini delle imposte dirette (non anche i componenti straordinari del reddito d’impresa).

ONLUS

La circolare affronta anche la questione delle ONLUS che dal 2026 possono accedere al regime fiscale degli enti del Terzo settore, purché presentino domanda di iscrizione al RUNTS entro il 31 marzo 2026, allegando statuto adeguato al Codice, atto costitutivo e gli ultimi due bilanci (con i relativi verbali di approvazione). Se la domanda è presentata entro il termine e viene accolta, si acquisisce la qualifica di ente del Terzo settore con effetto retroattivo dall’inizio del periodo d’imposta, garantendo continuità ai fini del mantenimento dei benefici fiscali.

L’iscrizione al RUNTS (richiesta entro il 31 marzo 2026 ed accolta) evita l’obbligo di devoluzione del patrimonio, a cui saranno soggette invece le ex ONLUS che non si iscriveranno.

 Conseguenze fiscali della raccolta fondi

La raccolta fondi, finalizzata a finanziare le attività di interesse degli enti del Terzo settore, può essere svolta con diverse modalità e può quindi configurarsi, in alcuni casi, come attività commerciale (di eventi di raccolta fondi avevamo parlato qui).

In linea generale, infatti, le entrate derivanti da lasciti, donazioni e contributi di natura non corrispettiva sono considerate non commerciali e non concorrono alla formazione del reddito imponibile.

Se, tuttavia, l’attività è svolta in forma organizzata e continuativa e consiste nello scambio di beni e servizi a fronte di un prezzo, i proventi sono rilevanti ai fini IVA, fermo restando il regime di de commercializzazione ai fini IRES per le specifiche attività di raccolta fondi realizzabili da ODV e APS.

 Imponibilità ai fini IVA

Come spiega anche la circolare, il regime IVA delle attività svolte non è disciplinato dal Codice del Terzo settore ma dal D.P.R. n. 633 del 1972. Pertanto possono esservi attività i cui proventi non sono commerciali ai fini IRES, ma da fatturare. Ai fini dell’imponibilità o meno ai fini IVA delle attività svolte, quindi, che siano di interesse generale o di raccolta fondi o diverse (queste ultime sono sempre di natura commerciale) è necessario, in ogni caso, considerare le norme del decreto sull’IVA.